La consideración del sexto método para el análisis de operaciones entre partes relacionadas fue contemplada inicialmente en el ordenamiento jurídico argentino y se le denominó sexto método por ser incorporado luego de los cinco métodos de análisis de precios de transferencia aceptados en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.
Este método parte de la necesidad identificada por la Autoridad Tributaria argentina de detener el uso inapropiado de intermediarios en las cadenas de comercialización de materias primas, donde, por lo general, se utilizaban entidades comercializadoras que carecían de sustancia y que casualmente se domiciliaban en jurisdicciones de baja imposición, lo que generaba los incentivos para que las utilidades obtenidas a partir de dicha cadena de comercialización se trasladaran a dichas jurisdicciones.
La naturaleza de este método no es más que comparar el precio al que una entidad vende (o compra) commodities a alguna parte relacionada[1] contra la cotización internacional de dichos bienes en una fecha determinada, lo cual no es otra cosa que una especie de método de Precio Comparable no Controlado (PC), pero considerando directrices específicas respecto a la forma de aplicación del mismo, lo anterior con el objetivo de contar con un parámetro medianamente estandarizado que reduzca la discrecionalidad en cuanto a la forma en la que el análisis es desarrollado.
Sin embargo, es de destacar que los lineamientos en cuanto a la forma en la que esta metodología debe ser aplicada generalmente no van más allá de indicar para qué tipo de transacciones debe considerarse y cuál es la fecha que debe tomarse en cuenta como referencia para seleccionar la cotización que servirá de parámetro para concluir si el precio pactado con la parte relacionada cumple con el principio de libre competencia, lo cual abre el espacio para discusiones respecto a la confiabilidad de las conclusiones alcanzadas.
[1] Es importante mencionar que en algunas jurisdicciones la aplicación del sexto método es exigible en la medida en la que la transacción se lleve a cabo con un intermediario domiciliado en el extranjero cuya sustancia económica no pueda ser probada.
“
La naturaleza de este método no es más que comparar el precio al que una entidad vende (o compra) commodities a alguna parte relacionada contra la cotización internacional de dichos bienes en una fecha determinada, lo cual no es otra cosa que una especie de método de Precio Comparable no Controlado (PC)
”
¿Obligatoriedad respecto al uso de la metodología?
Los lineamientos de la OCDE en materia de precios de transferencia establecen que el método que debe aplicarse para el análisis de una transacción entre partes relacionadas debe ser aquel que mejor se adapte a los hechos y circunstancias de la misma. En el caso guatemalteco, aunque existe una clara jerarquía de los métodos, también existe cierto consenso respecto a que el método que se debe emplear es aquel que permita alcanzar las conclusiones apropiadas, tomando en cuenta la información disponible.
Sin embargo, en relación con el sexto método, o como se denomina en Guatemala “Método de Valoración de Importaciones y Exportaciones”, se indica claramente que, en el caso de que la transacción a ser analizada corresponda a la compra o venta de bienes con conocida cotización internacional, el sexto método es el que se debe considerar como válido a la hora de concluir si éstas se llevaron a cabo respetando el principio de libre competencia. Es decir, al ser este el tipo de operaciones que se ha llevado a cabo con partes relacionadas domiciliadas en el exterior, el uso del sexto método es obligatorio.
Lo anterior puede tener la grave consecuencia de intentar forzar la aplicación de un método para el cual podría no existir información confiable, lo que redundará en la obtención de conclusiones poco confiables al desarrollar un análisis probablemente viciado.
A continuación, se comentarán algunos de los elementos que más controversia han generado en Guatemala en el marco de la aplicación del sexto método.
-
Identificación del comparable correcto
Cuando se considera una metodología que parte de la comparación de precios para concluir si la transacción bajo análisis se pactó respetando el principio de libre competencia, es indispensable que la comparabilidad sea prácticamente perfecta, es decir que estemos hablando de bienes cuyas diferencias no sean sustanciales y si existieran, se puedan considerar ajustes razonables que mejoren la comparabilidad.
En este sentido, resulta indispensable que el precio que se esté considerando corresponda específicamente a la variedad del bien que estamos analizando, tomando en cuenta todas las características relevantes del mismo. Si no existiera un precio para la variedad exacta del bien que estamos analizando, es importante determinar si en el mercado se suele hacer algún tipo de ajuste por calidad que permita establecer objetivamente un precio para la variedad del bien en cuestión.
Si no se logra identificar un precio de referencia internacional, es de suma importancia que el contribuyente demuestre, con argumentos técnicos, que resulta inapropiado el uso del sexto método en vista de la no existencia de un comparable adecuado, por lo que no se cumpliría con la condición fundamental para su aplicación.
No son pocos los casos en los que los argumentos, en cuanto a la imposibilidad para aplicar esta metodología para el análisis de importaciones o exportaciones, resultan carentes de sustento y se aproximan más a una afirmación intuitiva que a la conclusión de un análisis exhaustivo. Este tipo de debilidades argumentativas son una puerta abierta para que la Autoridad Tributaria no solo indique su insatisfacción por la no selección del sexto método para el análisis de la transacción en cuestión, sino para que incluso llegue a proponer ajustes en la declaración de renta si el resultado obtenido en su análisis así lo sugiere.
-
La fecha de la transacción
Una vez se ha concluido que efectivamente existe un precio de referencia en los mercados internacionales para el bien que se está importando o exportando, es necesario que se seleccionen las cotizaciones contra las cuales serán comparados los precios del bien.
Dependiendo de la legislación a la que hagamos referencia, la fecha que permite la normativa puede ser más o menos flexible. En el caso de Guatemala se señala que, cuando nos encontramos en presencia de una importación, “(…) el precio de las mercancías no puede ser superior a su precio en base a parámetro internacional a la fecha de compra en el lugar de origen.” (Subrayado propio).
En el caso de las exportaciones, el precio de estas mercancías “(…) se calcula de acuerdo a la investigación de precios internacionales, según la modalidad de contratación elegida por las partes a la fecha del último día de embarque, salvo prueba de que la operación se cerró en otra fecha. A estos efectos, la única fecha admitida es la del contrato, pero sólo si éste ha sido reportado a la Administración Tributaria, en el plazo de tres (3) días después de suscrito el mismo.” (Subrayado propio).
Es importante entender que los mercados de commodities manejan distintas formas de negociar los bienes que se intercambian, siendo quizás los más representativos la negociación de contratos futuros y en segunda instancia los contratos spot. Los contratos futuros contemplan la negociación de un bien para entrega en una fecha posterior, la cual generalmente pueden ser meses, mientras que el mercado spot contempla la entrega inmediata de los bienes negociados.
En este sentido, resulta imprescindible que el contribuyente analice la forma de negociación de los commodities que se están negociando y verifique, para el caso de las exportaciones, si efectivamente ha cumplido con el requisito establecido por la norma en relación con la presentación del contrato ante la Administración Tributaria en el plazo indicado, en el caso en que tenga como objetivo considerar la fecha del contrato como la más adecuada para el análisis de precios de transferencia.
Estas observaciones resultan fundamentales para poder considerar el valor adecuado a la hora de hacer la comparación y poder concluir si las operaciones se pactaron respetando el principio de libre competencia.
Respecto a las importaciones, es claro que no existe la libertad respecto a poder elegir una fecha, esto en vista de que la norma establece claramente que debe ser la correspondiente en el lugar de compra.
En este sentido, es muy importante que el contribuyente conozca la forma en la que la negociación de la compra fue llevada a cabo y determine si esta consideración es pertinente para su industria y, de no serlo, demostrar técnicamente por qué la selección de la fecha, de acuerdo con los parámetros establecidos por la normativa local, es inaplicables en su caso.
-
Costos asociados
Cuando una entidad adquiere un bien no solo deberá pagar por el valor del bien per sé, sino que también deberá costear todo aquello que permita que el mismo llegue a sus manos o a las de sus clientes. Entre esos costos, solemos encontrar el transporte desde el lugar de producción hasta el puerto de embarque, los costos de manejo de la carga para ingresarla al barco, el costo del transporte hasta el puerto de destino, seguros, entre otros.
En este sentido, es muy frecuente observar que el comprador de los bienes no cuenta con un detalle de cada uno de estos costos y gastos, por lo que comparar el precio unitario de la factura contra la cotización en el marcado de valores correspondiente, constituiría otro error relevante que viciaría cualquier análisis.
Sobre la base de lo anteriormente mencionado, es importante que el contribuyente cuente con la información que permita identificar cada uno de los componentes del valor de la factura que recibe y que pueda determinar el parámetro de comparación adecuado para cada uno de ellos.
-
Margen de rentabilidad de la parte relacionada
Evidentemente, la transacción de venta de una parte a otra no puede considerarse como un mero reembolso de gastos, sino que el precio de venta deberá contener también el margen de rentabilidad de la entidad vendedora.
En este sentido, es probable que, aunque se llegara a probar que el precio al que se pactó la transacción tomó como referencia el precio considerado en los mercados internacionales (descontando el valor de los costos asociados al transporte del mismo), queda por demostrar si el margen de rentabilidad de la parte relacionada (contenido en el precio) es congruente con las funciones que ha desempeñado, los activos que ha empleado y los riesgos que ha asumido en relación a la operación que se está analizando.
Aunque pueden existir voces en contra de considerar el análisis del margen de rentabilidad de la parte relacionada dado que el sexto método carece de aplicabilidad al respecto, debemos recordar que el objetivo de la normativa de precios de transferencia es más amplio y dicho margen es uno de los componentes de la transacción que se está intentando probar, por lo que es más que razonable que esta porción de la transacción sea también analizada.
En el evento que se concluyera que el margen de rentabilidad de la parte relacionada está siendo excesivo, la Administración Tributaria podría exigir el ajuste de esa porción de la transacción.
Sobre la base de lo anterior, debemos tener en cuenta que el sexto método no es más que un PC con lineamientos específicos para su aplicación, pero el mismo no debería ser considerado de uso obligatorio por el mero hecho de que estamos en presencia de la exportación o importación de bienes con conocida cotización internacional, en vista de que no necesariamente se cuenta con información confiable para su aplicación.
Adicionalmente, debemos entender que la aplicación del sexto método es solo un mecanismo de análisis de una fracción de una transacción que requerirá de distintos enfoques para lograr el objetivo de la normativa de precios de transferencia, probar que las operaciones entre partes relacionadas se lleven a cabo respetando el principio de libre competencia.
